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引言

注册会计师事务所为各大企业提供的审计服务作为我国市场监管的一部分，因其所特有的独立性受到多方的信任，同样也是规避企业舞弊风险的重要手段之一。然而近几年频频发生事务所审计企业失败的事件，不仅对我国资本市场造成了不良影响，还使外界对会计师事务所的审计业务产生怀疑。北京蓝山科技股份有限公司（以下简称蓝山科技）因其2017—2019年间进行财务舞弊被证监会于2021年11月予以行政处罚，与此同时，为其提供审计服务长达7年的中兴财光华会计师事务所（以下简称中兴财所）也因其在此前从未发现蓝山科技的造假行为，且均出具无意见的审计报告被证监会以未勤勉尽责为由对其事务所及相关执业者予以行政处罚。

一、案例背景概述

（一）中兴财所概况

中兴财光华会计师事务所在中注协发布的2020年全国会计师事务所排名位列第15名，成立于1999年，通过查阅中注协发布的2020年度全国排名前100家事务所为新三板公司提供服务的数据可知，共服务企业8000多家，中兴财所在服务新三板公司的事务所中位列第一（756家）。

（二）蓝山科技概况

蓝山科技是集通信设备的研发、生产、销售等一系列服务于一体的光传输接入设备及其解决方案提供商，该公司成立于2005年9月，于2014年6月在新三板挂牌，新三板分为基础层、创新层与精选层，蓝山科技在挂牌三年后就连续四年处于创新层，发展势头被市场一度看好。2019年4月蓝山科技对外公布其准备冲击精选层，接着向全国股转系统（新三板市场）提交了申请材料，而后在被股转公司审查部门及证监会进行资料抽查时发现其信息披露存疑，进而2019年底证监会宣布对其立案调查。

（三）蓝山科技财务造假事实

1.虚构业务

2017—2019年蓝山科技通过“全链条造假”虚构业务，即找9家与蓝山科技实际控制人为同一人的关联公司与其发生业务往来，而这9家公司经查也均为“空壳公司”，这部分业务的上游供应商和下游购货方全部为虚构。如表1所示，其通过该造假手段于2017—2019年共计虚增收入8.11亿元。在虚构业务的同时对相应业务的成本及费用进行造假，虚增存货共计1.06亿元以及虚列运费支出共计4146.75万元，因此虚假的循环业务使蓝山科技实现销售利润2.46亿元，各自占当年总收入的43.2%、29.18%、49.17%。除此之外，2017、2018年蓝山科技在银行实际仅有存款分别是630.05万元、333.87万元，分别虚增8234.94万元、4409.2万元。

2.虚构研发项目

蓝山科技作为一家创新型制造企业，实际并无自己的研发中心，而是和其另外两家关联方成都蜀晟、拓普星际合作研发，并无真实的研发业务。如表2所示，其于2017—2019年虚构与该两家公司的研发支出共计2.49亿元；虚构研发项目的同时，虚增管理费用共计1.12亿元，虚增相关资产共计2.47亿元。

3.虚构资产处置业务

蓝山科技及其子公司中经赛博在2019年10月将同为蓝山科技子公司的河北蓝勤的全部生产设备出售给北京伊普赛斯公司，处置设备总额共7116.64万元，含税售价为4383.18万元。但经证监会审查发现，该项业务的购货方北京伊普赛斯公司的成立时间为2019年11月，要迟于其业务的形成时间，并且该公司实际缴纳给工商局的资本为0，于2020年11月注销，仅存续一年。这项资产处置业务发生后，蓝山科技也并未实际收回这笔款项。

二、中兴财所审计过程中存在的问题

中兴财所向蓝山科技派遣的审计项目组应当对其在审计过程中出具的各项信息的真实性、准确性和完整性负责，同时也应承担相应的法律责任。但在对蓝山科技的财务信息进行审查的过程中却存在较大的漏洞，经查阅证监会发布的相关处罚公告及有关新闻，发现其主要表现在以下两方面：

（一）函证程序存在重大缺陷

函证是审计过程中必不可少的程序，通过函证获取的信息的可靠性极高。而中兴财所对蓝山科技2017—2019年年报进行审计时，对银行实施函证时未对所收到的银行回函审查其真实性，违反了中国注册会计师审计准则中对实施函证程序的规定。除此以外，中兴财所在2017、2018年实施蓝山科技的客户与供应商的函证程序上，仅流于表面形式而未实际深入审查。其一是虽按规定编写了《函证程序控制措施表》，但并未对其中所列询证公司的相关信息进行有效核验；其二是并未独立将询证函通过邮局寄递，而是经由蓝山科技发出，当收到回函也并未审查出被询证单位发件地址与公司实际所在地不符的问题。这些都直接造成函证程序的失效。

（二）未对审计资料进行分析复核

注册会计师在审计过程中，在获取充分适当的审计证据资料后，还应对其进行分析验证，而中兴财所负责审计蓝山科技的项目组成员并未严格遵循审计准则规定的应对审计证据加以分析复核。其一是中兴财所在审计时对蓝山科技在2017—2019年间发生的销售业务、物流环节和研发支出未获取充分适当的审计证据，致使其未能识别出蓝山科技相关信息造假的事实；其二是未严格实施审计程序，对蓝山科技与其客户及合作研发机构存在的关联关系未能及时识别；其三是在执行风险评估程序时，未对蓝山科技时任财务总监常年不履职是否存在舞弊行为进行评估，有可能发生重大风险。

三、中兴财所审计蓝山科技失败的原因分析

审计失败是指作为审计主体的会计师事务所在对被审计单位进行审计的过程中并未严格遵守相关的审计准则及程序而形成或提出错误的审计意见。而造成审计失败的因素除了审计主体以外还包括审计客体和外部执业环境的影响。因此，以下从审计主体、审计客体以及外部审计环境这三方面来分析中兴财所审计失败的原因。

（一）审计主体方面

1.会计师事务所制度存在缺陷

一方面作为审计主体的中兴财所是蓝山科技自新三板挂牌以来就一直聘任的事务所，而较长时间只选用唯一一家会计师事务所，其在审计过程中随着时间的推移不免会对被审计单位逐渐熟悉，加之对其刚开始严格审计而并未发生异常，就使得之后年度审计质量逐年下降，进而产生审计风险漏洞。另一方面中兴财所对其下属审计项目组的审计质量的管控程序缺失，且审计项目组内部进行的三重复核程序对其审计质量的把控也有所欠缺。2.注册会计师专业能力存疑通过分析发现，中兴财所负责审计蓝山科技的会计师并未严格执行审计程序，会计师在审计过程中并未获取准确、充分的审计证据，且对被审计单位提供的审计资料未审查其真实性。如审计项目组负责人未能直接与银行工作人员对接银行对账单，而是从蓝山科技出纳人员处获取；负责审计的会计师同样在审计时未保持应有的职业怀疑，如其从未对蓝山科技财报上呈现的过高的研发支出和资本化率，及较之前几年而言突增的销售业务产生过怀疑。

（二）审计客体方面

作为审计客体的蓝山科技在新三板市场下发精选层的政策后，蓄力冲击精选层，为达到准入标准进而通过虚构营收、虚增利润以及货币资金等造假手段有意进行财务舞弊，在中兴财所对其进行审计时有意提供虚假的审计资料作为审计证据，同时还在审计过程中刻意蒙骗会计师，出具各种伪造的财务信息，如其伪造的银行对账单、销售业务凭证、研发支出列支凭证、函证回函等多种重要资料，这也同样导致了审计的失败。

（三）外部环境方面

1.审计行业市场竞争不规范

据中注协发布的统计数据可知，截至2019年6月30日，我国已有9118家会计师事务所，而需要审计报告的通常又都是上市企业，据统计数据称我国境内上市公司共计3869家，由此可见审计行业的竞争也较为激烈，因此面对供过于求的市场，就有不少事务所通过不正当的竞争手段获取新客户，并且为了维持和已有客户的业务往来不免会出现故意瞒报的现象。2.监管部门监督效力有限鉴于我国自改革开放以来，公司制企业数量直线上升，监管部门难以对各个企业都进行有效的监督。结合蓝山科技财务造假的案例来看，证监会在2019年该司申请新三板精选层挂牌时才发现其在过去几年里疑涉及财务舞弊行为，加之证监会对此类案件的执法间隔期较长，这也就使各企业和会计师事务所心存侥幸，监管部门难以发挥其应有的震慑力。

四、避免审计失败的建议

通过以上对中兴财所审计蓝山科技失败的案例进行分析后，现从以下三方面提出相关建议，避免日后审计失败事件的发生。

（一）审计主体方面

1.逐步完善质量控制体系

审计质量的管控体系是防范审计失败风险的重要工具之一，为审计质量提供保障。因此，会计师事务所应在事务所内部建立健全质量控制系统，以对其下属各企业的审计项目组进行制约，根据财政部印发的《会计师事务所质量管理准则第5101号—业务质量管理》，进一步完善会计师事务所的质量管理体系，主要就是针对之前存在的缺陷进行相应补充，要求事务所依据自身的特征设计一套全方位加强质量控制的系统。

2.始终保持审计独立性

审计的独立性是指会计师不受被审计单位的影响，在审计过程中保持精神与实质上的独立，即不偏不倚地做出审计决策，是审计工作中最核心的性质。这就要求会计师事务所重视会计师的胜任能力和其自身的道德这两方面，让会计师深刻认识到独立性的重要性，并在日常工作中时刻保持该有的独立性，更要明确其与企业的关系是“监督者与被监督者”，而非“商业合作伙伴”，不应在发现不利于被审计单位的问题时故意隐瞒。

（二）审计客体方面

往往审计失败的主要原因在于企业自身，不论是有意还是无意造成的信息失真，都说明企业自身存在管理制度的漏洞。若是有意进行财务造假，以此来掩饰经营问题并达到其高利润的目的，说明企业管理层的法律意识薄弱且所有者对其监督不到位；若是无意形成的信息失真则说明企业内部监管部门失职以及管理层对其审查不够。因此，企业自身在管理制度方面应当始终保持经营权与所有权适度分离，避免经营权与所有权混淆造成的无效管理；通过优化其股权结构以避免一股独大，确保决策的合理性；同时，企业内部应强化法律意识观念，在其日常的管理活动中充分贯彻法律意识，强增各部门的法律意识。

（三）行业监管部门方面

1.加快数字化审计的应用及推广，提升审计效率鉴于目前上市企业及非上市企业发生的财务造假事件逐年增多，市场对高质量的审计报告的需求增大。但由于目前单靠传统的人工审计难以应对较为繁复的企业数据，在此过程中不免就会产生疏忽，使得审计效率降低。因此，政府机关应当鼓励企业及会计师事务所应用数字化审计程序，既可降低审计成本还能提高审计效率，从而避免因人工失误导致的审计失败。

2.建立健全监管制度，减少违法现象发生由于当前审计行业的竞争力较大，因而产生了恶性竞争，政府监管部门应当建立健全市场监管制度。其一是对审计师责任的界定进一步明确，要求审计师对自己的行为负责，以使会计师事务所更加注重审计过程的完成程度；其二是建立市场检举渠道，即除了监管部门与审计机构外的其他个人或机构发现了某些企业的虚假信息可以进行检举，如此一来既可以实现多方监督，还可降低监管成本。

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作者:刘晋丽